Le Associazioni di Promozione Sociale
Alle Associazioni di Promozione Sociale (APS), rispetto agli ETS generici, è applicabile il regime fiscale speciale di cui all’art. 85, co. 1, D.Lgs. n. 117/2017.
|
Art. 85, co. 1, D.Lgs. n. 117/2017 |
|
“Non si considerano commerciali le attività svolte dalle associazioni di promozione sociale in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonchè nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore ai sensi dell’art. 5, comma 1, lettera m)” |
Tale regime dispone la decommercializzazione dei corrispettivi specifici (oltre a quella generale, ad esempio, delle quote associative, prevista a favore di tutti gli ETS), ivi compresi quelli derivanti dalle attività di somministrazione di alimenti e bevande (art. 85, co. 4, D.Lgs n. 117/2017), a condizione che queste ultime siano strettamente complementarialle attività svolte in diretta attuazione delle finalità istituzionali (benefici e vantaggi giù presenti nel TUIR all’art. 148, co. 5 e, ai fini IVA nell’art. 4, co. 6, D.P.R.. n. 633/1972) e che non siano pubblicizzate verso i terzi (condizione non prevista dal TUIR).
|
Art. 85, co. 4, D.Lgs. n. 117/2017 |
|
“Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lettera e), della L. 25 agosto 1991, n. 287, iscritte nell’apposito registro, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, non si considera in ogni caso commerciale, anche se effettuata a fronte del pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti o bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar e esercizi similari, nonchè l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sempre che vengano soddisfatte le seguenti condizioni:
|
A tale ultimo proposito, non sono espressamente previste le tipologie di mezzi di informazione e divulgazione eventualmente consentiti, come ad esempio i social network o i servizi di messaggistica.
Come già detto nei paragrafi precedenti, la decommercializzazione dovrebbe essere applicata anche ai fini IVA, anche se, lo ribadiamo, il CTS non prende in considerazione tali aspetti legati all’imposizione indiretta.
In definitiva il trattamento tributario dei corrispettivi commerciali non subisce sostanziali modifiche nel CTS rispetto al TUIR, con riferimento esclusivo alle APS.
All’art. 86, co. 1 e co. 3, D.Lgs. n. 117/2017 è previsto il regime forfettario speciale di determinazione del reddito imponibile applicabile alle APS.
Tale regime dispone la determinazione di un reddito imponibile (ai fini delle imposte dirette) forfetariamente calcolato se l’ammontare dei ricavi commerciali (imponibili e quindi non decommercializzati) non è superiore alla soglia pari a euro 130 mila.
Sull’ammontare dei ricavi, entro il plafond di cui sopra, si applica il coefficiente di redditività pari al 3 per cento, adottando quindi modalità sostanzialmente analoghe a quelle di cui alla L. n. 398/1991.
|
Art. 86, co. 1 e co. 3, Dlgs. 117/2017 |
|
|
In caso di superamento del plafond pari a euro 130 mila, dovrebbe essere applicabile il regime forfettario ex art. 80 CTS (quello valido per tutti gli ETS generici), oppure il regime ordinario ex TUIR, con la probabile perdita della decommercializzazione dei corrispettivi specifici, anche ai fini IVA.
Interessante disposizione prevista a favore delle APS è infine quella contenuta nell’art. 71, co. 1, D.Lgs. n. 117/2017 in materia di locali utilizzati per le attività sociali.
La norma in questione dispone infatti che “le sedi degli ETS e i locali in cui si svolgono le relative attività istituzionali, purchè non di tipo produttivo, sono compatibili con tutte le destinazioni d’uso omogenee previste dal Decreto del Ministero dei lavori pubblici 2 aprile 1968 n. 1444 e simili, indipendentemente dalla destinazione urbanistica”.
In conclusione, considerando che le APS, nel CTS, mantengono le agevolazioni già presenti nel TUIR e nella L. n. 398/1991e in aggiunta possono godere dell’ulteriore beneficio in materia di locali utilizzati, possiamo ritenere che, attualmente e sulla base delle considerazioni svolte finora, le sole ASD che potrebbero decidere di adottare volontariamente il CTS sarebbero:
- le ASD che assumono (indirettamente) anche lo status di APS, in quanto affiliate ad una APS (come ad esempio un Ente di Promozione Sportiva), al fine di godere delle agevolazioni previste per la gestione di bar e punti di ristoro;
- le ASD che intendono utilizzare locali per la promozione delle attività sportive istituzionali, sfruttando i nuovi benefici in materia di cui al CTS.
Le Imprese Sociali e le Società Sportive Dilettantistiche
La L. n. 289/2002, all’art. 90, consente anche alle società di capitali sportive dilettantistiche (SSD) di godere delle principali agevolazioni fiscali concesse alle ASD (tra cui decommercializzazione dei corrispettivi specifici, trattamento fiscale agevolato dei compensi erogati agli sportivi e ai collaboratori amministrativo-gestionali, adozione del regime ex L. n. 398/1991), nel rispetto di requisiti soggettivi, oggettivi, formali e sostanziali.
Ciò premesso, in questa ultima parte, alla luce della riforma in esame, si cercherà di comprendere cosa si intende per impresa sociale (IS), se una IS può essere costituita per la promozione di sport dilettantistici e se una SSD (ASD) può diventare (o ha convenienza a diventare) IS.
Le IS sono attualmente disciplinate dal CTS (norme generali riferite a tutti gli ETS), dal D.Lgs. n. 112/2017 (norme specifiche applicabili esclusivamente alle IS), oltre che dalle norme del Codice Civile (unificazione e semplificazionedell’impianto normativo?).
Ai sensi dell’art. 1, co. 1, D.Lgs. n. 112/2017, le IS sono “imprese che esercitano in via stabile e principale una attività di interesse generale senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alla loro attività”.
Si tratta quindi di ETS che, soddisfatti determinati requisiti relativi alla natura dell’attività svolta, alle finalità perseguite e alla forma di governance adottata, possono assumere uno status ulteriore (quello di IS) e quindi osservare le norme di cui al D.Lgs. n. 112/2017, oltre che quelle del Codice Civile compatibili con la natura giuridica dell’impresa (ente privato, società, ecc.).
Le IS possono essere costituite per la promozione di attività sportive dilettantistiche in quanto, come già detto in precedenza, esse rientrano nella definizione di attività di interesse generale, concetto ribadito dall’art. 2, co. 1, lett. u), D.Lgs. n. 112/2017.
|
Art. 2, co. 1, lett. u), D.Lgs. n. 112/2017 |
|
“L’impresa sociale esercita in via stabile e principale una o più attività d’impresa di interesse generale per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Ai fini del presente Decreto, si considerano di interesse generale, se svolte in conformità alle norme particolari che ne disciplinano l’esercizio, le attività d’impresa aventi ad oggetto:…u) organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche” |
Dalla definizione di IS, come sopra riportata, si evince chiaramente che tale modello giuridico non può essere compatibile con quello della ASD, innanzitutto perchè è previsto espressamente l’esercizio in forma stabile di attività di impresa.
Proviamo quindi a considerare l’ipotesi della SSD e a valutare la possibilità che questa possa assumere la qualifica di IS, analizzando i seguenti requisiti di cui agli articoli citati:
- esercizio in forma stabile di impresa;
- attività di interesse generale;
- attività principale;
- assenza di scopo di lucro;
- finalità sociali;
- coinvolgimento dei portatori di interesse.
La SSD è una società di capitali ed è ovviamente un soggetto che svolge in forma stabile attività di impresa e di interesse generale, in quanto promuove sport dilettantistici.
Ai sensi dell’art. 2, co. 3, D.Lgs. n. 112/2017, si intende svolta in via principale l’attività i cui relativi ricavi sono superiori al 70 per cento dei ricavi complessivi dell’impresa, sulla base di criteri di computo tuttavia in attesa di definizione.
|
Art. 2, co. 3, D.Lgs. n. 112/2017 |
|
“Ai fini di cui al comma 1, si intende svolta in via principale l’attività per la quale i relativi ricavi siano superiori al settanta per cento dei ricavi complessivi dell’impresa sociale, secondo criteri di computo definiti con decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali” |
Nel caso di una SSD quali potrebbero essere i ricavi da prendere in considerazione al fine di verificare il rispetto di tale requisito?
Elenchiamo a tale fine i ricavi tipici di una SSD, ovvero:
- corrispettivi specifici a fronte di attività sportive organizzate in conformità alle finalità statutarie, ivi comprese le attività di formazione teorico-didattica, offerte a soggetti qualificati e a terzi;
- corrispettivi specifici a fronte dell’ingresso ad eventi, manifestazioni, gare sportive;
- corrispettivi specifici dalla gestione di bar e punti di ristoro;
- corrispettivi specifici da merchandising;
- corrispettivi specifici da pubblicità e sponsorizzazioni;
- corrispettivi specifici da locazione di spazi.
Potrebbero rientrare i ricavi di cui al precedente n. 1. (da soggetti qualificati), oppure, anche se con qualche dubbio in più, i ricavi di cui ai nn. 1. (soggetti terzi), 2., 5. (ovvero tutti i ricavi che derivano direttamente o sono strettamente connessi alla promozione dello sport), mentre difficilmente quelli di cui ai nn. 3., 4. e 6.
Se prendiamo ad esempio il caso di una SSD che svolge attività agonistica e trae le risorse finanziarie dai titoli di ingresso alle gare presso gli impianti sportivi, dalla pubblicità e dagli sponsor, sarebbe difficile ipotizzare di poter superare il vincolo del rapporto ricavi attività principale/ricavi complessivi > 70 per cento, se nel numeratore non potessero essere conteggiati i ricavi tipici descritti nell’esempio citato.
Ammesso che tale vincolo fosse superabile, rimarrebbe l’ulteriore requisito del “coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alla loro attività”.
Ciò sopratutto se, per coinvolgimento, si volesse intendere non la mera informazione e consultazione ma l’esercizio di una certa influenza nelle politiche e nelle decisioni aziendali, ipotesi francamente difficilmente realizzabile nel caso di una SSD.
Resterebbe poi da soddisfare l’ulteriore requisito delle “finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale“ che appare concettualmente distante dalla finalità tipica di una società di capitali, protesa a soddisfare prevalentemente gli interessi dei soci/azionisti, piuttosto che quelli della collettività.
Giungiamo infine all’assenza di scopo di lucro che, nel senso di divieto di distribuzione diretta di lucro, non rappresenterebbe un problema per la SSD, posto che queste sono già tenute ad osservare tale divieto ex art. 90, L. n. 289/2002.
Il divieto di distribuzione in forma indiretta di lucro potrebbe invece comportare talune criticità sulla base di quanto disposto dall’art. 3, co. 2, lett. a), D.Lgs n. 112/2017, secondo il quale “si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili: a) la corresponsione ad amministratori, sindaci e a chiunque rivesta cariche sociali di compensi individuali non proporzionati all’attività svolta, alle responsabilità assunte e alle specifiche competenze o comunque superiori a quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi settori e condizioni”.
Tale tematica è stata ampiamente trattata con riferimento alle SSD, nella fattispecie specifica degli emolumenti corrisposti ai componenti degli organi amministrativi o di controllo.
A tal proposito è infatti intervenuta la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 9/E/2007 che, in risposta ad una istanza di interpello, ha richiamato il disposto dell’art. 10, co. 6, lett. c), D.Lgs. n. 460/1997 in base al quale si considera “in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione (…) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal D.P.R. 10 ottobre 1994, n. 645, e dal D.L. 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla L. 3 agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni”.
I criteri contenuti nell’art. 3, co. 2, lett. a), D.Lgs. n. 112/2017, introdotti per valutare la presenza di distribuzione indiretta di lucro da parte delle IS, sono decisamente più generici e forieri di interpretazioni contrastanti, rispetto ai criteri richiamati dall’Amministrazione Finanziaria con riferimento alle SSD.
Inoltre l’art. 3, co. 3, lett. a), D.Lgs. n. 112/2017 introduce una sorta di parziale ammissibilità della distribuzione diretta di lucro, di dubbia compatibilità con il divieto assoluto di distribuzione diretta di lucro di cui all’art. 90, L. n. 289/2002.
|
Art. 3, co. 3, lett. a), D.Lgs. n. 112/2017 |
|
“L’impresa sociale può destinare una quota inferiore al cinquanta per cento degli utili e degli avanzi di gestione annuali, dedotte eventuali perdite maturate negli esercizi precedenti: a) se costituita nelle forme di cui al libro V del codice civile, ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione sono stati prodotti, oppure alla distribuzione, anche mediante aumento gratuito del capitale sociale o l’emissione di strumenti finanziari, di dividendi ai soci, in misura comunque non superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato” |
Discorso a parte merita poi il trattamento tributario e quindi il regime fiscale di determinazione delle imposte sul reddito applicabile alle IS, considerato che le norme in materia presenti nel CTS – Titolo X (regime fiscale degli ETS) non valgono per le IS, per espressa previsione in tal senso (Art. 79, co. 1, D.Lgs. n. 117/2017: “Agli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano le disposizioni di cui al presente titolo nonchè le norme del titolo II del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in quanto compatibili”).
Dalla relazione illustrativa al D.Lgs. n. 112/2017 si evince che alle IS sarebbe applicabile il regime fiscale ordinariamente previsto per la specifica forma giuridica assunta, ragion per cui sarebbero applicabili le norme del TUIR (decommercializzazione) e della L. n. 398/1991 (oltre che quelle in materia di IVA), almeno per quanto concerne gli aspetti che interessano la presente trattazione.
Sicuramente interessanti appaiono le disposizioni di cui all’art. 18, D.Lgs. n. 112/2017 che, ai co. 3 e 4, prevedono incentivi fiscali a favore di coloro che investono capitali nelle IS.
|
Art. 18, D.Lgs. n. 112/2017 |
|
“3. Dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche si detrae un importo pari al trenta per cento della somma investita dal contribuente nel capitale sociale di una o più società, incluse società cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale successivamente alla data di entrata in vigore del presente Decreto e siano costituite da non più di trentasei mesi dalla medesima data. L’ammontare, in tutto o in parte, non detraibile nel periodo d’imposta di riferimento può essere portato in detrazione dall’imposta sul reddito delle persone fisiche nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il terzo. L’investimento massimo detraibile non può eccedere, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di euro 1.000.000 e deve essere mantenuto per almeno tre anni. L’eventuale cessione, anche parziale, dell’investimento prima del decorso di tale termine, comporta la decadenza dal beneficio e l’obbligo per il contribuente di restituire l’importo detratto, unitamente agli interessi legali. |
|
4. Non concorre alla formazione del reddito dei soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società, il trenta per cento della somma investita nel capitale sociale di una o più società, incluse società cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto e siano costituite da non più di trentasei mesi dalla medesima data. L’investimento massimo deducibile non può eccedere, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di euro 1.800.000 e deve essere mantenuto per almeno tre anni. L’eventuale cessione, anche parziale, dell’investimento prima del decorso di tale termine, comporta la decadenza dal beneficio ed il recupero a tassazione dell’importo dedotto. Sull’imposta non versata per effetto della deduzione non spettante sono dovuti gli interessi legali” |
Probabilmente tali incentivi, assieme alla norma prevista dal CTS e applicabile a tutti gli ETS e quindi anche alle IS, in materia di locali utilizzati, potrebbero rappresentare il principale (se non unico) motivo di interesse per una SSD ad assumere, se possibile e compatibilmente con le altre norme attualmente in vigore in materia, di assumere lo status di IS.
Le norme del D.Lgs. n. 112/2017 in tema di contabilità, libri sociali, regime pubblicitario, deposito del bilancio d’esercizio, controlli interni e revisione legale non comportano particolari problematiche o il sorgere di nuovi adempimenti che non siano già noti e ottemperati dalle SSD.
Le uniche rilevanti novità sono quelle di cui all’art. 9, co. 2, D.Lgs. n. 112/2017 che impone alle IS l’obbligo di redigere e depositare, presso il Registro Imprese e sul proprio sito web (per trasparenza), il bilancio sociale redatto secondo linee guida da adottarsi, e all’art. 10, co. 2, D.Lgs. n. 112/2017 che impone a carico dei sindaci l’obbligo di monitare le finalità sociali e attestare la conformità del bilancio sociale alle linee guida da adottarsi.
Per quanto previsto dalla riforma, dunque, non sarebbe ragionevole per le SSD e, a maggiore ragione, per le ASD abbracciare, a meno di sopportare il costo di un maggiore carico fiscale e di maggiori oneri amministrativi, a fronte di pochissimi vantaggi tra cui, in definitiva, solo quelli relativi ai locali utilizzati, alla gestione di bar e punti di ristoro e agli incentivi fiscali a favore di chi investe capitali.